在傳統審計中，註冊會計師審計是與查找舞弊的職能聯繫在一起的。而在今天以評價內部控制為基礎的抽樣審計中，查找舞弊退居次要地位。20世紀80年代以來世界範圍內的訴訟風暴和愈演愈烈的上市公司舞弊現象，要求註冊會計師重新審視自身的職責，將財務報表公允表達與查找舞弊並重，下面結合案例加以說明。 　　一、案例簡介 　　艾迪•安達先生是一個在零售行業享有盛名的家用電器零售商。他少年得志，年僅21歲時就以聲稱“任何東西都可以買賣”而聲名鵲起，更有不少人將其視為“上鉤調包”誘售法的鼻祖。進入20世紀80年代，他又加入了電視直銷的行列。 　　在當時，如果你身處美國東海岸附近的任何地方，肯定看過這樣一則電視促銷廣告：“我是瘋狂的艾迪”，一個瞪大眼睛的男子在電視裏怪叫“我產品的價格同樣令人瘋狂”。這則廣告通過電波傳遍了紐約、新澤西和康涅狄格三州，同樣也使“瘋狂的艾迪”先生本人迅速成為家用電器零售業的霸主。 　　事實上，電視上的面孔並非艾迪•安達先生本人。他根本沒有時間去演廣告，他和他的家族成員都忙於策劃並實施詐騙。事實證明，艾迪•安達——20世紀最臭名昭著的會計報表舞弊案的首腦——並不瘋狂，卻是一個心術不正的騙子。他想盡各種方法來詐取錢財，並且將以不正當手段獲得的贓款全部轉移到海外，存到秘密的銀行帳戶上去。短短幾年光陰，他共騙取了1億2千萬美元。而對如此巨額的舞弊，審計人員在審計中竟未發現，最後還是一位對艾迪不滿的親戚向美國證券交易委員會揭發，才揭開了這令人震驚的舞弊醜聞。 　　那麼，艾迪先生究竟用了什麼高明的手段進行舞弊，進而逃過了審計人員的“法眼”的呢？ 　　首先，安達先生吩咐下屬開具虛假發票，記錄虛假銷售，同時虛增資產和利潤，而虛假銷售的物件則選擇平時深受艾迪關照的三大主要供應商。當審計人員需要確證這些應收賬款，那些供應商會配合艾迪，做出符合艾迪要求的虛假陳述。顯然，這種內外勾結的舞弊，審計人員通常是很難發現的。 　　其次，安達先生和他的同謀者向上述供應商“借”商品，以虛增年底的存貨數量；並將一家商店的存貨轉運到另一家商店，以便達到重複計數的目的。但最為卑鄙的是，他們乘審計人員離開之時，篡改審計人員的電腦工作底稿中存貨盤點表的資料，從而達到虛增存貨價值的目的。 　　再次，艾迪先生一慣秉持“期末不結賬”原則，以便將下一會計期間的銷售收入提前到上一會計期間確認。相反地，對於負債和費用，他卻讓公司的財務經理，他的侄子山姆將未付的帳單藏在辦公桌內，儘量拖延其入賬的時間，甚至乾脆就不記賬。這樣，連艾迪他自己也不知道是否欠債以及欠多少債，更遑論審計人員了。 　　最後，曾任註冊會計師的財務經理山姆•安達還對會計報表的披露動了手腳。在第一年會計報表的附注中，公司披露的收入確認基礎為現金制；待到第二年，山姆悄悄地將收入確認基礎中的“現金”兩字換成“應計”兩字，不知不覺中就虛增了大量利潤。最可笑的是，如此簡單的伎倆，審計人員在與以前年度會計報表復核時竟然沒有發現，在本案中竟成了相當有效的舞弊手段。 　　東窗事發後，由於審計人員沒能發現“瘋狂艾迪”的大規模舞弊而遭致長時間的訴訟。受害者控告審計人員怠忽職守，控告主要案犯舞弊欺詐，有些官司甚至持續了十年之久。最終，“艾迪”們被民事判決判處賠償數百萬美元；艾迪本人還被判處有期徒刑8年，與他共謀的其他親戚也都被判了刑。 　　二、案例分析 　　一般而言，利用會計報表進行舞弊共有五種方式：（1）虛構利潤；（2）虛報資產價值；（3）利用時間性差異；（4）隱瞞負債和費用；（5）披露不實。 　　在上述案例中，安達先生在犯案過程中無所不用其極，使用了上述會計報表舞弊的所有手法，因而成為美國最典型、最具名昭著的舞弊案例，在會計報表舞弊案的歷史上不啻為經典的反面教材。鑒於其舞弊手法的典型性和多樣性，註冊會計師可以從中全面地吸取反舞弊的基本審計策略： 　　（1）深入瞭解客戶。 　　客戶的人品、行為、處事方式以及偏好往往決定了一個公司整體的經營模式。對其深入瞭解，有助於註冊會計師作出有效地判斷，決定是否承接業務，從而規避不必要的審計風險。若在上述案例中，審計人員肯花一點時間去調查艾迪先生的背景，恐怕不難發現他是一個非常危險且不擇手段的人物，那麼也許一開始就會拒絕接受該項審計業務，從而避免最終的訴訟厄運。 　　（2）合理分派人員。 　　在審計過程中，會計師事務所往往習慣於派那些缺乏審計經驗的助理人員執行外勤工作，這在低風險的審計環境中也許可行，但在高風險的審計環境，尤其是可能發生舞弊的審計環境中，就顯得很危險。因為，對舞弊的敏感度和發現舞弊的能力往往需要多年的經驗積累和職業判斷，而這恰恰是助理審計人員最缺乏的。在上述案例中，據山姆回憶說，派到公司執行外勤工作的審計人員都是一些年輕的、沒有經驗的審計人員。而他作為一個老資格的註冊會計師，要欺瞞他們還不是輕而易舉的事？因此，選派合格的審計人員，或請反舞弊專家參與可能存在舞弊的外勤審計是必要的。 　　（3）重視存貨的監盤。 　　不論在何種商業企業，存貨通常都是價值最大、品種最多的一類資產，因而往往也是實施會計舞弊的首選目標。所以，在存貨盤點時，審計人員必須到場，親自監督盤點人員的盤點和計數，必要時應該親自抽盤部分存貨。在上述案例中，審計人員在存貨監盤時，由公司職員爬到堆積如山的箱子上去清點存貨，而自己則在下面根據他們所報的數量進行記錄。這樣心懷叵測的雇員就主動要求幫助審計人員盤點，明明只有10台電視機，他們卻告訴審計人員說有25台，審計人員當時沒有仔細觀察他們是如何盤點的，事後又沒有進行抽盤。於是，存貨監盤上的疏忽使得審計人員錯過了發現舞弊的機會。 　　（4）做好審計工作底稿與電腦資料的安全防護措施。 　　雖然沒有審計人員願意相信自己的客戶是個卑鄙小人，但客戶乘你不注意時，有點小動作的事情卻常常發生，因此審計人員在審計過程中必須保持職業懷疑態度，尤其是要照管好自己的審計工作底稿和電腦，防止未經授權的人員擅自接觸。在上述案例中，雖然審計人員在審計時有獨立的辦公室，辦公桌也上了鎖，但艾迪和他的親信們還是乘審計人員離開之時，篡改了電腦中的存貨盤點記錄。如果審計人員將審計工作底稿妥善保管，對電腦進入程式設置密碼，那麼艾迪的詭計也就不能得逞了。 　　（5）瞭解客戶與其主要供應商的關係。 　　如果供應商的供應狀況對財務報表的客觀反應至關重要的話，審計人員甚至需要考慮拜訪供應商，瞭解其經營狀況以及與被審單位的合作關係，以便進一步評價審計風險。正如上例中所示，艾迪多次向其三個供應商“借”商品，難道那三個供應商不知道他們在幫艾迪造假嗎？當然不是。他們會協同欺詐，完全是因為他們在經濟上處於弱勢地位。如果他們不幫助艾迪，艾迪就會更換供應商，那麼他們就將失去最大的客戶。如果審計人員知道供應商對艾迪如此依賴，他們還會對供應商發出的回證函深信不疑嗎？ 　　（6）考慮家族性企業額外風險的因素。 　　家族性企業的一個特徵就是：董事會成員全都是由家族成員擔任，他們有共同的價值取向，共同經營管理著這個公司，因而也更容易形成內部人控制。雖然說這種企業本身並沒有什麼不妥，但是審計人員必須認識到這樣一個顯而易見的事實：在面臨同等風險情況下，鼓動家族成員造假總是比鼓動不相關的人來得容易。上例中，主要案犯都是艾迪的親戚，同樣也說明瞭這個問題。因此，審計人員在評價風險時，應將這種家族的緊密聯繫、利益的趨同性納入考慮範圍。 　　（7）注重對處於財務困境的企業的分析與考察。 　　在其他很多的會計報表舞弊案中，困境經營通常都是審計的“雷區”。碰到這種情況，審計人員應不斷地追問自己：在今日競爭如此激烈的國際環境下，為什麼你的客戶能做得比別人好得多？如果你得到的答案不能令你滿意，那麼你就必須追根究底，因為其中往往隱含了驚人的秘密。比如上例，在其他家用電器銷售商舉步維艱之時，艾迪先生的利潤還能保持兩位數的增長，這不能不令人懷疑。而審計人員僅僅憑藉艾迪自己所說的——這一切全歸功於電視促銷的功勞，而不做任何其他的背景調查就簡單地相信了，難怪受害者最終要控告其怠忽職守。 　　三、對我們的啟示與教訓 　　1、查找舞弊是註冊會計師的天職。 　　在金字塔計畫的傳說中，會計師的祖先是古埃及的記錄員。他們掌管法老的簿記本，清點穀物、黃金及其它資產。但是其中一些人抵擋不住誘惑利用職務之便進行了偷竊。於是法老決定對每項業務由兩名記錄員分別進行獨立記錄。當這兩名記錄員的結果完全一致時，則不存在問題；如果結果明顯不同時，則這兩名記錄員都將被處死。這麼一來記錄員不得不仔細核對所有的賬目與實物，以確保不存在舞弊行為。這就是註冊會計師審計的雛形。由此可見，查找舞弊是註冊會計師職業得以產生的根本原因，是註冊會計師的神聖職責。 　　事實上，從法老時代到20世紀初，查找舞弊一直是註冊會計師的主要職責。羅伯特•蒙哥馬利在其經典著作《審計理論與實務》（1912）中指出：“在審計形成階段，學生們受的教育是，審計的主要目的是查找舞弊。”即通過對一定時期內會計賬目的逐筆審查，判定有無錯弊行為，保護企業資產的安全與完整。但是，隨著經濟環境的變化，企業規模與業務種類不斷擴大，應計制會計得到普遍實行，使得報告問題成了職業界關注的重點，對每一筆業務從開始到結束進行詳細審查自然無法繼續下去了，審計的主要目的轉變為對會計報表發表審計意見，以確定會計報表的可信性，而查找舞弊則轉為次要目的。 　　從金字塔計畫的傳說中，可以發現審計的誕生與查找舞弊的職能是自然聯繫在一起的。但是似乎查找舞弊只能與詳細審計相聯繫，在今天以評價被審計單位內部控制為基礎的抽樣審計中，註冊會計師無法對其所審計會計報表的真實性作絕對保證。獨立審計準則中也明確指出，註冊會計師的審計意見應合理地保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位持續經營能力及其效率、效果所做出的承諾。從而，審計實踐中合理確信往往演變為註冊會計師推卸責任的藉口。 　　2、註冊會計師對查找舞弊職責的忽視是造成訴訟風暴的主要原因。 　　在審計實踐中，註冊會計師更多地是關注財務報表的公允表達，而較少關注上市公司的舞弊現象。對於並非專業人士的社會公眾來說，經過註冊會計師審計過的公司仍然存在巨額欺詐，要說註冊會計師沒有責任，他們是難以接受的。因此，社會公眾與註冊會計師職業界之間的期望差距主要是針對舞弊產生的。註冊會計師對查找舞弊職能的忽視，無形中為圖謀不軌者創造了實施舞弊的機會，降低了上市公司的造假成本，與此同時也增加了審計風險。公眾投資者在不甘心承擔被審計公司全部舞弊損失的同時，勢必將註冊會計師推上被告席。 　　從世界範圍看，20世80年代之後舞弊案件大量增加。在美國權益基金公司舞弊案中，塞德蒙會計師事務所由於未能發現該公司會計電算化程式中20億美元的虛假保險單，而付出了沉重的代價。安永會計師事務所在審核林肯存貸款信用社職員們提供的有關證實存貸款業務及大額房地產交易的憑證時，過於草率，未能揭露出欺詐性的房地產交易，使得該信用社在其財務報表中，報告了上千萬的虛假利潤。在巴克雷斯建築公司舞弊案中，麥克林法官裁定畢馬威會計師事務所未盡應有的謹慎責任，沒有能發現該公司資產流動比率中存在的重大問題。在我國，一方面註冊會計師嚴重忽視查找上市公司舞弊的職責。例如，擔任紅光實業1996年年報審計的蜀都會計師事務所在審計過程中存在過失，甚至沒有對一些重大的應收賬款進行必要的函證，也沒有對公司的主要存貨進行必要的盤點；大慶聯誼1997年年報虛增利潤2800多萬元，募集資金未按上市公告書說明的投向使用，哈爾濱會計師事務所在審計中未能發現其中存在的問題，出具了無保留意見的審計報告。另一方面，註冊會計師參與上市公司舞弊，使得情況變得更加複雜。例如，瀋陽會計師事務所在對東北藥1996年財務報表進行審計時，發現該公司違反國家財務規定，將虧損虛報為盈利1995萬元，但該事務所對上述虛假陳述予以掩蓋，出具了含有嚴重虛假內容的無保留意見審計報告；ST黎明採用大量虛假銷售，假簽購銷合同等手段將1999年實際虧損3448萬元謊報為盈利5231萬元，為該公司出具境內審計報告的華倫會計師事務所正在接受調查。激烈的競爭，複雜的經濟業務，加之註冊會計師對查找舞弊職責的忽視，為舞弊者提供了實施舞弊所必需的三個條件：機會、壓力與藉口。與此同時，註冊會計師卻沒有相應的對策，因此遭到廣泛的質疑。 　　3、21世紀註冊會計師對自身職能的重新審視。 　　如何處理財務報表公允表達與查找舞弊一直是審計界的一個難題。20世紀80年代會計職業界開始投入巨額資金以求解決舞弊問題。1987年成立的國家反虛假財務報告委員會，著手調查並探討舞弊問題。美國在1988年頒佈的第53、54號審計準則公報中，對註冊會計師披露與報告企業舞弊及非法行為的責任做出了明確的規定。1992年，公眾監督委員會在特別報告中，指出“公眾期望獨立審計師能夠識別舞弊，而且審計師有責任這麼做。”1997年審計準則公報第82號要求註冊會計師在財務報表審計中考慮舞弊存在的可能性。在我國的獨立審計準則中，雖然也包括了註冊會計師對企業舞弊的予以關注的具體準則，但絕大多數註冊會計師僅僅關注財務報表的公允表達，而不大關注上市公司的舞弊現象。隨著現代技術的不斷發展，上市公司舞弊造假的手段也日新月異，現實中大多數註冊會計師幾乎沒有接受過反舞弊訓練，因此樹立對舞弊的關注意識就顯得非常重要。 　　註冊會計師真的對舞弊無能為力嗎？有沒有更積極的應對措施？我們認為：第一，必須先從法律上確定註冊會計師對舞弊應承擔的責任，將具體規範寫進獨立審計準則中，並以法律手段保證規範的實行；第二，執業觀念的轉變，變被動機械地執行審計業務為積極主動地為客戶解決問題。註冊會計師職業必須重新正視他們對查找舞弊的應盡職責，在審計過程中保持懷疑觀點，將財務報表公允表達與查找舞弊並重。如果註冊會計師在舞弊揭露與報告中發揮更積極的作用，將會避免巨大的舞弊損失，改善公眾與職業界之間的對立狀態，提高整個職業界的執業水平，對上市公司舞弊也會產生一定的威懾力。

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