壹、前言
　　美國近年發生一連串的會計及企業醜聞案例導致財務崩潰，而且個案公司規模之龐大更令人震憾，諸如安隆公司（Enron）、世界通訊（WorldCom）、泰可國際（Tyco）、安達信(Arthur Andersen)及其他公司等，造成整個資本市場幾乎每天都會發出令投資大眾傻眼、震撼與不知所措的企業財務不穩定、報表重編、盈餘虛增、負債漏列等負面的訊息，這些醜聞不但攪亂了整個資本市場秩序，也對整個會計專業信譽有相當負面的影響，而報表使用者對於企業所發佈之財務報表資訊之品質與誠信的信賴則毀之殆盡。

為重拾大眾對資本市場、財務資訊報導品質之信任，美國國會於2002年通過沙氏法案（the Sarbanes-Oxley Act）。此法案主要目的乃要加強各種法規，以便管理在美國資本市場扮演一定角色之個人與公司，對涉及財務報導有關人員犯罪者加重罰鍰與刑責。該法案第404段，要求管理階層在其財務報告上必須評估其內部控制制度之有效性，據以評估之架構及揭露內部控制制度重大瑕疵等。公司之執行長及財務長必須對申報到美國證券管理委員會之財務報表加以簽署，確保公司季報及年報之正確性。若執行長及財務長無法對財務報表簽名確認或已簽名之報表含有不實或重大誤導之資訊，執行長及財務長將被課以重刑或罰緩。是故，許多公司不得不重新評估其營運流程。此外，根據美國會計師協會查核準則第99號公報，財務報表查核詐欺之考量（SAS No. 99: Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit），此公報要求查核會計師不只要偵測詐欺，同時要偵測所有重大誤述及改善財務報導品質之流程。實際上，該公報許多的建議流程，本質上屬舞弊調查，這些流程包括查核會計師必須執行實質證實測試或應用查核方法與技巧蒐集證據，用以發現管理階層潛藏著不實或藐視內部控制，竄改文件及貪污等之行為。查核方式可透過擴大深入訪談公司內部之財務與非財務人員，不預警地重新盤點存貨，測試不常發生之帳戶，及測試一些被認為低風險的帳戶等流程。除此，該公報亦可協助舞弊調查專業會計人員（the forensic accountant）及外部查核人員（external auditor）提昇查核工作及財務報告之有效性、信賴性、一致性與透明度。

美國會計師協會亦發現所有詐欺公司均呈現三種情況，包括存在誘因或內、外部之壓力、詐欺機會、而且犯詐欺之人會合理化其詐欺之行為。因此，為避免詐欺之發生，公司除了完善之公司監理機制之設置，管理階層以身做則，營造企業倫理環境，開放溝通管道，上聽下達，並且適時予以回應、改善，使形成一個良性循環的企業文化外，必須加強內部控制與風險評估制度之建立。

沙氏法案第404段，對公司年報及企業評估其內部控制法結構有很嚴格的遵循要求，並加重審計委員會之責任與信任，要求審計委員會直接負責監督財務報告及控制程序以確保正確之財務結果。因此，企業為遵循法案之要求，可朝整個企業面之風險管理，聚焦於企業風險與內部控制之自我評估，以協助企業朝公司面（company-wide）之企業流程（business processes）轉型與診斷。特利魏委員會(COSO)於2004年9月發行企業風險管理整合性架構(Enterprise Risk Management-Integrated Framework)，此刊物較該委員會於1992年發行之內部控制整合性架構(Internal Control-Integrated Framework)更健全，管理階層可依據此架構做為企業風險管理與內部控制制度建置與評估之藍本。此外，公司亦可設置風險長(Chief Risk Officers)，以評估與矯正公司暴露之各種風險因素，使公司之各項行為準則，經營政策與目標得以順利達成。同時，亦可聘僱具會計專業、法律、電腦及舞弊調查技巧背景之人才，以協助內部稽核、審計委員會、董事會防犯詐欺之發生。

鑒於企業界、政府機構與非營利組織之詐欺成本、詐欺瀰漫與濫權問題所造成的災害，對受有特殊調查與偵測訓練專家已加速其需求。在學術界，美國現在至少已有16所大學與學院開設舞弊調查專業會計課程；會計師業，舞弊調查專業會計人員將是一項新興服務業，而且未來企業界將加遽仰賴此專業人員。因此，本文將針對舞弊調查專業會計人員於國外之發展概況略所描述，希望藉此得到國內產、官、學術界之重視，冀望國內企業界與會計師界對財務報表詐欺之預防、偵測與調查有所裨益。


貳、詐欺稽核（fraud auditing）相對舞弊調查專業會計（forensic accounting）
　　沙氏法案乃美國國會為重建投資者之信心，對公開發行公司採取內、外部監督程序、配合加重懲處未遵行該法案要求之公司高階執行者。該法案要求公司建立公司審計委員會（audit committee），該委員會是唯一連結管理階層與外部查核人員之單位，且其成員必須具備獨立性，最少一位是財務專家或具備會計背景，以便與外部查核人員溝通時，減緩不必要因溝通不良而產生誤解。而此財務專家乃指曾有財務會計準則與財務報表工作知識，而且曾在類似公司有編製財務報表之工作經驗者。
在美國，舞弊調查專業會計人員乃率先由政府單位採用，如美國中央情報局(US Central Intelligence Agency, CIA)、美國聯邦調查局(Federal Bureau of Investigation, FBI)及美國國稅局(US Internal Revenue Service, IRS)，用來揭發與調查舞弊。這些人員現在則變成財務偵探(刑警)(detectives)與具獨立性之專家，並且由企業聘請來調查與揭發詐欺之財務報告與資產之濫用。因此，在當今之財務報告環境，舞弊調查專業會計人員需具備會計、審計、財務管理、法律、調查與高階電腦技巧。他們對公司努力結合倫理行為之政策(policies)，扮演很重要的角色。何謂詐欺稽核（fraud auditing）與舞弊調查專業會計(forensic accounting)，根據Bologna 及Lindquist(1995)之詐欺稽核與舞弊調查專業會計(Fraud Auditing and Forensic Accounting)指出，詐欺稽核涉及運用主動積極的方式與方法以辨別詐欺，其主要目的乃偵測詐欺（detect fraud）；舞弊調查專業會計係當發現或質疑詐欺而從事證據蒐集與調查；而財務稽核（financial auditing）一般不是用來搜尋詐欺，它是對財務報表之允當性加以簽證。但隨著整個經濟環境演變及各種詐欺發生，已迫使財務報表查核人員設計各種查核計劃以辨識詐欺與發現非法行為。因此，詐欺稽核人員（fraud auditors）在偵測與詐欺文件證明，本質上乃具備專業技巧、知識與經驗之會計專家。因此，詐欺稽核人員之專業技巧包括除了須具備財務稽核人員之能力外，尚包括如何蒐集證據之知識及各種民、刑事案件、合約、保險用途等之詐欺損失證明文件，如何訪談第三證人（third-party witnesses），如何以專家證人身分出庭作證，及擁有特定產業之經驗（industry-specific experience），如銀行業詐欺（banking industry fraud）、保險業詐欺（insurance industry fraud）、製造業詐欺（manufacturing fraud）等。動用到舞弊調查專業會計人員之時機較舞弊稽核人員稍微晚一點，其主要貢獻乃將複雜的財務交易與數據譯成一班人可理解的名詞與用語。因此，其專業領域除了具備很強的會計背景與稽核能力外，尚需擁有犯罪調查技巧、撰寫報告、以專家證人出庭作證、傑出與具專業溝通能力與受過良好訓練。亦即舞弊調查專業會計須具備包括財務專家、詐欺知識及對產業界與法律體制之運作有所認知與瞭解。再根據美國國際性舞弊調查檢覈學院（American College of Forensic Examiners International）對舞弊調查專業會計人員（forensic accountant ）一詞之定義，則指當事實有爭議時，舞弊調查專業會計人員從事有系統分析、調查、詢問、測試、檢查，以試圖得到真相與出具專家意見的專業會計人員。舞弊調查專業會計人員（forensic accountant）必須要有很強的會計背景，很充分的查核、風險評估、控制與詐欺偵測之知識與工作經驗，對法律環境有基本的瞭解，須具備撰寫報告與口頭之溝通技巧。因此，舞弊調查專業會計人員不僅需具備財務會計技巧、電腦技能、同時必須具備內部控制制度、法律、精通調查及人事之溝通與面談技巧。因此，舞弊調查專業會計人員必須加強財務管理、會計、審計、電腦、法律、刑法調查等技巧，而公司可依賴這些專業人員之技巧建立完善之公司監理機制，以確保公司治理、企業政策與企業宗旨結合內部控制制度，設計詐欺預防機制及調查任何存在詐欺之跡象。


參、舞弊調查專業會計人員之專業能力
隨著企業營運規模之擴大與複雜化，舞弊調查專業會計人員必須精通各項專業技巧與專業能力以揭發舞弊，各項專業技巧與能力包括下列諸項：
(1) 對財務報表深度認知與批評分析之能力，以便發現異常模式(abnormal patterns) 之訊息與辨識來源出處。
(2) 除了資產濫用、洗錢、賄賂及貪污之瞭解，對詐欺企劃（fraud schemes）要能通盤掌控。
(3) 全盤瞭解公司內部控制制度及設置內部控制制度流程之能力，以評估企業風險，達成企業目標。告知員工其內部控制之責任、及監督品質規劃以便隨時做補救與變更。
(4) 具備心理學知識，以便瞭解犯罪行為背後所隱藏的行為動機，以便設置詐欺預防規劃。
(5) 具備人事溝通技巧，有助於宣傳公司倫理政策（ethical policies）及幫助其他舞弊調查型（鑑識）會計人員從事訪談並得到動要訊息。
(6) 通盤瞭解公司管理政策（company’s governance policies）及相關政策之法律條文。
(7) 熟悉(精通)民、刑法及法律制度(legal system)與法院程序。
此外，企業需要一個集中規劃及建立一個制度，以便衡量與監督內部控制的有效性，同時調整(合作)(alignment)公司治理、內部控制與外部報導活動(external reporting activities)，成立公司治理委員會（governance committee），此委員會織成員能包括舞弊調查專業會計人員，而且成員在企業營運活動上的每個領域主動積極參與，以確保公司營運之整體綜效(synergistic whole)。身為管理委員會之一員，舞弊調查專業會計人員可做如下之貢獻：
(1) 公司治理（corporate governance）：藉由其優越之法律與公司治理之專業知識背景，舞弊調查型（鑑識）會計人員可幫助企業建立一個全盤性之公司治理制度，以確保獨立董事會，設置董事會及審計委員會之適當責任；為員工及管理階層設置公司倫理準則；高階管理階層以身做則，展現倫理行為，則非法行為將不見容於公司。
(2) 預防詐欺（preventing fraud）：當舞弊調查型（鑑識）會計人員對詐欺之預防有精闢之見解，則將可協助建立一個有效的控制制度，包括一個好的控制環境，而此控制環境乃由管理階層之倫理行為哲學與完善之公司治理政策所決定；一個優良的會計制度可確保適當的記錄、歸類及報導所有相關之交易；優越的控制流程，則可保護資產安全、適當授權、稽核機制有效運作及適當的文件憑證 (proper documentation)。
(3) 營造一個正面的工作環境(creating a positive work environment)：好的詐欺預防規劃，伴隨而來，將是一個正面的工作環境，員工不會企圖(冒險)濫用其權限。舞弊調查型（鑑識）會計人員可確保公司治理政策具體化，避免高風險環境。同時必須有界定清楚的聘僱政策，如此才能聘到具誠實與符合資格之員工。
(4) 建立有效溝通管道(establishing effective lines of communication)：透過溝通，讓員工與其他利害關係人瞭解其權力與責任。根據特利魏委員會（COSO），有效之溝通管道不僅是由上而下，同時必須橫跨員工與部門之間。舞弊調查（鑑識）會計人員可協助將公司治理與倫理政策資訊傳佈給公司內、外部及有興趣之團體。
(5) 機警監督(vigilant oversight)：任何制度設立後必須持續監督與評估，以確保運作正常。舞弊調查（鑑識）會計人員不僅監督公司高層是否有濫權，同時亦監督管理流程與員工之作業活動有無問題，以便隨時重新調整及具體化公司治理、倫理及內部控制政策。
(6) 建立獎懲 (establishing consequences)：詐欺制止同時亦包括可能的懲處。舞弊調查（鑑識）會計人員可幫助建立政策，界定任何違法活動及公司意圖採取之獎懲。.
(7) 詐欺調查（fraud investigations）：舞弊調查（鑑識）會計人員可透過主動調查詐欺，辨識風險因素及相關之詐欺徵兆，找尋具挑釁性反常之處，即使極微小細節之財務、會計亦應加以探討（明察秋毫），以確保財務報表正直性(integrity)。
隨著強調公司治理之重要，已提高查核人員對犯罪偵測的注意。警政單位對財務報表犯罪也以較嚴肅態度看待，挹注更多人力與設備以打擊此財務報表犯罪。根據美國會計師舞弊調查與訴訟服務委員會（AICPA Forensic and Litigation Services , FLS）對一項名為舞弊調查服務、稽核與公司冶理：彌補差距（Forensic services , Audits , and Corporate Governance：Bridging the Gap）討論備忘錄指出，舞弊調查專業會計人員的到來，對加入打擊詐欺行列已是一項很重要的結盟。再根據英國政府全面打擊犯罪單位宣佈，專業會計人員對打擊犯罪將扮演更重要角色，這項宣佈對專業會計人員無疑開啟另一片天，亦將促進舞弊調查專業會計的成長與會計人員從事此新業務發展的機會。舞弊調查專業會計人員受有良好的會計專業教育、訓練與經驗，而且整合內部控制、財務報表稽核及積極偵測詐欺，對審計委員會及財務報表稽核小組可提供額外的協助或可為審計委員會的專業稽核顧問。舞弊調查與訴訟服務委員會(FLS)認為舞弊調查專業會計服務項目，包含提供訴訟服務與調查服務。就訴訟服務而言，舞弊調查專業會計人員可視為會計專家、諮詢顧問；而調查服務則利用其會計專業技能，調查及蒐集證據、甚至以專家證人出庭做證。該備忘錄尚指出舞弊調查專業會計尚可將其特殊專業技巧應用在會計、稽核、財務、數量方法、法律事務、研究、及證據蒐集與解釋、分析及報告其調查發現。由於企業與法律諮詢之市場需求，該委員會預期，2005年至2010年，具備舞弊調查專業技巧之會計師業在業務量與營業額將穩定成長。而且在新的公司治理機制要求下，大型會計師事務所必須分離其簽證服務與諮詢顧問服務。因為大型會計師事務所對其查核客戶兼諮詢顧問服務，存在利益衝突，並且違反會計師獨立性之原則，故許多前四大會計師事務所的客戶轉移到非前四大公司，也因此助長承接來自前四大客戶的事務所其業務量與營業額近三年成長3-4倍，或是許多事務所亦增設舞弊調查與訴訟服務。由於舞弊調查與諮詢會計師擁有舞弊預防、制止、調查與偵測之特殊訓練與經驗，將可提供企業更進一步或更專業以確保公司治理之落實。此外，舞弊調查諮詢顧問亦可協助公司管理階層針對沙氏法案對於年報簽署保證要求之遵循，以符合公眾對全面反詐欺之預期。


肆、結論
在一連串的公司醜聞，造成投資者損失及資本市場秩序大亂，為重拾資本市場之秩序及投資者之信心，美國國會通過之會計改革法案，對所有參與證券市場相關之人員通過各項法律條文予以約束與規範，以避免如安隆案、世界通訊、安達信等公司慘案之再發生。企業除了自訂倫理準則，並且由高層以身做則外，此時此刻正是有必要以全方位重新檢討企業經營及暴露之風險因素，風險長之設置及延攬具舞弊調查專業之會計人員，並參考特利魏委員會所發行之企業風險管理整合性架構，設計內部控制制度與風險評估，俾使公司治理確實落實，實行預防重於事後之損失彌補。


伍、參考文獻
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11. ”Apply COSO’s enterprise risk management－integrated framework.” The Institute of Internal Auditors. Sept. 29, 2004.
12.”Internal control－integrated framework, executive summary.” the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission.
http://www.coso.org/publications/executive_summary_integrated_framework.htm.

王秀珍
致遠管理學院財務金融系專任講師
資料來源:中華民國電腦稽核協會 採訪編輯 cwtcaa

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