舞弊偵測與預防

黃永傳

一、 前言

所謂舞弊，係使用詐欺手段達到損人利己之目的，類似名詞，諸如不當事件、背信、侵占、盜用、侵吞（蔡信夫、馮拙人，民８９），計有員工舞弊與管理舞弊之分。「有壓力」、「有機會」及「品德差」為發生舞弊之要因。其中有壓力屬舞弊者因一時急需，或處於低待遇之俸，實不足養廉；或經營面臨壓力，以偽飾財務報表，獲取不法利益等狀況者。有機會則屬機關內部控管（Internal Control）不健全，或未確實遵行應有控管機制，使得舞弊者有機可乘。至品德差則仍屬個人之修為。

行政院主計處自八十九年一月起，陸續將近年來所發生財務弊端案例近百件彙整公布於該處網站（http://www.dgbas.gov.tw），俾使公務員可深入瞭解各類財務弊端發生之原因及其改進措施，以作為執行業務之重要參據，切實維護國家財務安全。行政院為防杜財務弊端發生，使內部控制制度興利與防弊功能充分發揮，爰於八十九年二月訂定「健全財務秩序與強化內部控制實施方案」一種，並分行各機關切實督導執行。顯見如何偵測與預防舞弊，以防杜財務弊端及健全財務秩序，實為當前施政重要課題之一。

二、 財務弊端之性質、發生原委及防杜方法

財務報表未能允當表達之風險與舞弊案件及錯誤發生存有連帶關係，舉凡管理階層面臨經營獲利壓力，而蓄意偽飾財務報表，董事會、監察人、內部稽核未發揮應有監督功能，內部控制制度設計與執行存有缺失，會計制度未明確規範會計事務處理原則，員工素質不佳或不適任等均屬之。茲依上述行政院頒行「健全財務秩序與強化內部控制實施方案」，謹就弊端性質、發生原委及防杜方法研析如次：

（一） 弊端依性質分為：

１、出納人員偽造銀行或公庫對帳單、繳款收據，在會計人員未嚴格審核之情況下，導致代收代付、暫收暫付等專戶存款被挪用。

２、統一收據未依規定控管或出納人員以臨時收據代之，給予出納人員可乘之機，造成公帑受損。

３、經辦人員收受現金，未及時清繳，循環挪用；或以虛偽之報價單、清冊、發票、收據或其他各種憑證假報支，應付代領款項代領實際並未支付，或延遲支付等方式挪用公款，中飽私囊。

４、未依規定辦理採購，洩漏底價，逕行指定廠商，或驗收不切實，不法圖利廠商，收取回扣。

５、未依採購合約所訂條款切實執行，如逾期完工，未按合約規定處罰，或擅自塗改合約規定，不法圖利廠商。

６、未依規定編列預算，逕行收支或挪移墊用，造成資源浪費，公帑受損。

７、虛報或浮報經費，支領無法令依據之獎金或津貼等。

８、上級機關補助款、委託研究經費未依核定項目執行，挪作他用。

（二） 弊端發生之原委：

１、制度實施失控：

(1)未落實會計審核，懸記帳項未即時清理，產生公款遭挪用之空間。

(2)未定期或不定期進行現金及財務之實地查核，且未切實核對銀行或公庫對帳單、管制收據及有價證券。

(3)未按規定辦理採購，造成規劃設計不周，監造、估驗不實，未按契約切實履行。

(4)未落實預算編列及執行，導致挪移墊用、經費浮報等情事。

２、人員管理失衡：

(1)機關員工未具內部控制理念，部分機關管理人員較欠缺法制觀念。

(2)機關主管人員未切實監督財務、出納、採購人員之操守及行為。

(3)財務、出納、採購人員久任其職，職務未予輪調或輪換。

(4)主管機關或上級機關疏於督導管理。

（三） 防杜弊端之方法

１、各機關應建立並維持有效之內部控制機制，由機關首長督促內部各單位設計及執行，並定期舉辦內部控制教育宣導，以落實內控機制。

２、各機關應落實預算編製，一切收支應循預算程序辦理，並切實依計畫及相關規定執行與撥款。

３、各機關應定期或不定期進行現金及財務查核，加強銀行或公庫對帳單、收支單據及其他各種憑證原件之控管與核對，建立一切收支儘量透過金融機構辦理之機制。

４、各機關應落實會計審核，帳項日清月結，隨時清理及勾稽。

５、各機關各項採購應切實依政府採購法及其相關子法規定辦理，作到資訊透明化，公平、公開之採購要求。

６、各機關應加強財產之管理及運用，使資源得以作最有效及最適之配置。有關珍貴動產與不動產之管理應切實按「中央政府各機關珍貴動產不動產管理要點」規定辦理。

７、各機關應隨時注意財務、出納、採購人員之操守及行為，如發現有異常者，應即採取必要之措施，並制定且定期辦理上述人員之職期輪調、職務輪換及貫徹休假代理機制及制度。

８、各機關應針對不法、不當行為，建立事前及時反應機制，上級或主管機關於接獲反應時，應即妥為處理，適時導正。

９、上級或主管機關應派員查核所屬機關內控執行情形，必要時委託會計師查核。

三、 偵測舞弊方法

除行政院頒行「健全財務秩序與強化內部控制實施方案」已列有預防弊端發生方法外，行政院訂定事務管理手冊亦明訂出納、財產、物品、車輛、宿舍等管理，均屬預防弊端發生之規定，各機關若戮力執行，將使發生弊端案件減至最低。

美國National Association of Certified Fraud Examiners 將偵測舞弊之審計稱為舞弊審計，意指運用會計紀錄及資料，分析關係；及注意舞弊進行與掩飾之詭謀等較為主動之方法，以偵測財務舞弊（蔡信夫、馮拙人，民８９）。審計法第四十一條及第四十八條分別規定「審計機關派員赴各機關就地辦理審計事務，得審度其內部控制實施之有效程度，決定其審核之詳簡範圍。」及「公有營業及事業機關財務之審計，除依本法及有關法令規定辦理外，並得適用一般企業審計之原則。」茲列舉蔡信夫、馮拙人（民８９）所述之一般偵測方法如次：

（一） 模擬法

（二） 逐筆核對法

（三） 透過會計數據偵測偽飾法

（四） 分析性複核法

（五） 一天內監盤現金兩次法

（六） 核點人頭法

（七） 調查供應商或顧客法

（八） 重行驗算應收款項散總數法

（九） 審核已付支票背書法，即資金流程等於憑證流程法

（十） 分析經管財物人員之淨值法

另列舉案例如附錄一及附錄二，以進一步瞭解舞弊現金之方法及防範之道。及附錄三，以探討如何防杜管理舞弊之發生。

四、 結語

審計機關從事政府審計之目標已由往昔合規性審計邁向適正性審計、效能性審計，而審計人員仍扮演著非例性監督角色。各機關會計人員依會計法第九十五條所賦予內部審核之職權，係屬例行性監督角色，旨在協助機關達成內部控制三大目標──財務報導可靠性、營運具效率與效果、相關法令之遵行。

鑑於徒法不足以自行，及遵行內部控制機制日久有鬆懈之可能。願審計同仁發揮「稽察財物及財政上之不法或不忠於職務之行為」及「考核財務效能」等審計職權，以輔助會計人員執行內部審核之不足，以確實維護國家財務安全。

參考書目：

一、行政院（民８９），健全財務秩序與強化內部控制實施方案，台八十九會字第０二五一二號函。

二、行政院主計處八十九年一月十九日台八十九處會三字第０一０九一號函。

三、林柄滄（民８６），內部稽核理論與實務，臺北，自行發行。

四、吳文清譯（民９０），審計學原理，第十三版，臺北，臺灣西書出版社。

五、張永康（民７５），審計學原理與實務，增訂第五版，臺北，三民書局有限公司。

六、蔡信夫、馮拙人（民８９），審計學概念和應用，修訂第二版，臺北，新陸書局。

(本文係摘自審計部91年第24期新進人員訓練「舞弊偵測與預防」講義。

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